ΝΣΚ 781/1997
 Περιεχόμενα |  Προηγούμενο |  Επόμενο |
|
Νομικό Συμβούλιο του Κράτους 781/1997 (19-12-1997)
Αριθμός ερωτήματος: 1041553/2152/638/0014/18-10-1996.
Περίληψη Ερωτήματος: Περί υπαγωγής ή μη σε Φόρο Προστιθέμενης Αξίας προσυμφώνου το οποίο έχει συνταχθεί, σύμφωνα με το άρθρο 56 παράγραφος 8 του νόμου [Ν] 1642/1986, προ της 21-08-1996, όταν το εργολαβικό αντάλλαγμα αποτελείται τόσο από τα ποσοστά εξ αδιαιρέτου που θα μεταβιβαστούν στον εργολάβου (αντιπαροχή) όσο και από την καταβολή σ' αυτόν χρηματικού ποσού.
I. Δίδονται τα εξής: Μεταξύ του Κοινωφελούς Ιδρύματος Ερρίκος Ντυνάν, με έδρα την Αθήνα (Ελληνικός Ερυθρός Σταυρός) και της Κοινοπραξίας ΒΑΚΩΝ στην οποία μετέχουν τέσσερις κατασκευάστριες εταιρίες και δυνάμει του με αριθμό 6536/1994 συμβολαίου του συμβολαιογράφου Αθηνών Χρήστου Στείρου περί συμβάσεως εργολαβίας και προσυμφώνου μεταβιβάσεως ποσοστών οικοπέδου, προσυμφωνήθηκε η μελέτη και η κατασκευή του κτιρίου του Νοσοκομείου, των λοιπών κτιρίων και των χώρων στάθμευσης αυτοκινήτων, καθώς και η μελέτη, διαμόρφωση και κατασκευή του περιβάλλοντος τα κτίρια χώρου του ακινήτου, κυριότητος του Ιδρύματος εκτάσεως 24.000 m2. Η έκταση αυτή κείται εντός του εγκεκριμένου σχεδίου πόλεως των Αθηνών.
Ως εργολαβικό αντάλλαγμα (παράγραφος 46 της σύμβασης) ορίστηκε χρηματικό ποσό και μέρος του ακινήτου υπό την μορφήν των προβλεπομένων από τη σύμβαση ανεξαρτήτων ιδιοκτησιών και ποσοστών συνιδιοκτησίας, που κατά την σύμβαση ο ανάδοχος δικαιούται να λάβει. Ειδικότερα, στην παράγραφο 120 και επόμενες προσυμφωνείται ότι το ακίνητο θα χωριστεί σε δύο διηρημένες κάθετες ιδιοκτησίες, από τις οποίες, θα αντιστοιχεί η μια στο νοσοκομείο και η άλλη στα λοιπά κτίρια. Από αυτές η πρώτη, αντιστοιχούσα στα 600 χιλιοστά εξ αδιαιρέτου του ακινήτου θα παραμείνει στο Ίδρυμα (εργοδότη) και η άλλη αντιστοιχούσα στα 400 χιλιοστά εξ αδιαιρέτου, θα μεταβιβαστεί στον ανάδοχο ως εργολαβικό αντάλλαγμα (την αντιπαροχή). Η μεταβίβαση αυτή θα γίνει σταδιακά, ανάλογα με την πρόοδο των εργασιών, όπως αυτές περιγράφονται στην ήδη γενομένη οριστική μελέτη εφαρμογής.
Ομοίως, προσυμφωνήθηκε να καταβληθεί σταδιακά, ανάλογα με την πρόοδο των εργασιών και ποσό 4.800.000.000 δραχμών ως πρόσθετο εργολαβικό αντάλλαγμα.
ΙΙ. Σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 8 του άρθρου 56 του νόμου [Ν] 1642/1986, η οποία προστέθηκε με την παράγραφο 21 του άρθρου 4 του νόμου [Ν] 1676/1986:
{8. Στο φόρο προστιθεμένης αξίας υπάγονται και τα εργολαβικά προσύμφωνα ανέγερσης οικοδομών με το σύστημα της αντιπαροχής τα οποία συντάχθηκαν μετά την 21-08-1986 και η σχετική άδεια θα εκδοθεί μετά την 01-01-1988.}
Της προθεσμίας αυτής που παρατάθηκε επανειλημμένως, τελικώς ορίστηκε, με το άρθρο έβδομο παράγραφος 7 υπό άρθρο 36Β του νόμου 2275/1994, με το οποίο η ως άνω παράγραφος 8 του άρθρου 56 του νόμου [Ν] 1642/1986 αντικαταστάθηκε, ότι:
{8. Στο φόρο προστιθεμένης αξίας υπάγονται και τα προσύμφωνα ανέγερσης οικοδομών με το σύστημα της αντιπαροχής, τα οποία συντάχθηκαν μετά την 21-08-1986 και η σχετική άδεια εκδίδεται μετά την 01-01-1997.}
Περαιτέρω φορολογητέα πράξη υποκείμενη σε Φόρο Προστιθέμενης Αξίας, είναι η κατά το άρθρο 6 του νόμου [Ν] 1642/1986 παράδοση ακινήτων, ως δε τοιαύτη παράδοση λογίζεται κατά την παράγραφο 2 περίπτωση β' του ως άνω άρθρου και β) η εκτέλεση εργασιών στα ακίνητα με μίσθωση έργου, ανεξάρτητα αν διαθέτει τα υλικά ο εργοδότης ή ο εργολάβος.
Ενόψει των ανωτέρω ρυθμίσεων ερωτάται από την αρμόδια υπηρεσία εάν στο ως άνω προσύμφωνο θα πρέπει να καταβληθεί ή όχι ο Φόρος Προστιθέμενης Αξίας καθόσον κατά την άποψη της υπηρεσίας οι ως άνω διατάξεις απαλλάσσουν από τον Φόρο Προστιθέμενης Αξίας τα προσύμφωνα που έχουν συναφθεί πριν την 21-08-1986 και περιλαμβάνουν ως εργολαβικό αντάλλαγμα μόνο την αντιπαροχή ποσοστών επί του οικοπέδου και των αναλογούντων σ' αυτό κτισμάτων, δεν υφίσταται δε απαλλαγή από τον Φόρο Προστιθέμενης Αξίας όταν το εργολαβικό αντάλλαγμα πλην της ως άνω αντιπαροχής, περιλαμβάνει και καταβολή χρηματικού ποσού στον εργολάβο, θα πρέπει δε στην τελευταία αυτή περίπτωση να εφαρμοστεί το άρθρο 6 παράγραφος 2 περίπτωση β κατά το οποίο επιβάλλεται Φόρος Προστιθέμενης Αξίας στη εκτέλεση εργασιών σε ακίνητα με μίσθωση έργου, για το σύνολο του εργολαβικού ανταλλάγματος (αντιπαροχής και μετρητών).
ΙΙΙ. Κατά την πλειοψηφήσασα γνώμη, με την οποία ετάχθησαν ο Πρόεδρος Λ. Παπίδας και οι Νομικοί Σύμβουλοι Γ. Παπασωτηρίου, Ν. Πούλος, Θ. Αμπλιανίτης, Χ. Φραγκούλης, Ν. Γεράσιμος, Κ. Βολτής, Χ. Τσεκούρας, Ε. Βολάνης, Γ. Πουλάκος, Σ. Σκουτέρης, Π. Κισσούδης, Η. Παπαδόπουλος, Κ. Μπακάλης, Θ. Ρεντζεπέρης, Ε. Λουδάρος, Ν. Κατσίμπας, Ι. Πράσινος, Γ. Κατράνης, Χ. Θωμόπουλος, Δ. Παπαγεωργόπουλος, Ε. Τριτάς, Ι. Μάσβουλας, Φ. Γεωργακόπουλος, Γ. Γαβλάς, Σ. Παπαγεωργακόπουλος, από την ορθή ερμηνεία των προπαρατιθέμενων διατάξεων, συνάγεται ότι ο νομοθέτης θέλησε την μη καταβολή του Φόρου Προστιθέμενης Αξίας για προσύμφωνα που συντάχθηκαν μέχρι την 21-08-1996 στις περιπτώσεις όπου έχουν ανέγερση κτισμάτων επί αντιπαροχή.
Περί της αντιπαροχής δεν υφίσταται κάποιο ειδικό νομικό καθεστώς, έχει δε γίνει δεκτό από τη νομολογία ότι σε αυτήν, ο κύριος του οικοπέδου συμφωνεί με τον εργολάβο την ανέγερση πολυόροφου οικοδομής (έργο) στο οικόπεδο του, η οικοδομή δε διέπεται από τις διατάξεις περί οριζοντίου ιδιοκτησίας (νόμος 3741/1929) και άρθρα 1002 και 1117 του Αστικού Κώδικα αλλά και των νομοθετικών διαταγμάτων [Ν] 1003/1971 και 1024/1971 προκειμένου περί καθέτου ιδιοκτησίας). Η παροχή του οικοπεδούχου συνίσταται στην αναλαμβανόμενη με την σύμβαση υποχρέωση προς μεταβίβαση στον εργολάβο ή σε τρίτα πρόσωπα που θα υποδειχθούν από αυτόν - ορισμένων ποσοστών εξ αδιαιρέτου επί του οικοπέδου μετά των οριζοντίων (ή καθέτων) ιδιοκτησιών που αντιστοιχούν σε αυτά τα ποσοστά, η δε αντιπαροχή του εργολάβου συνίσταται στην εκτέλεση του έργου επί του οποίου ο οικοπεδούχος διατηρεί την κυριότητα των υπολοίπων ποσοστών εξ αδιαιρέτου επί του οικοπέδου, μετά των οριζοντίων (ή καθετών) ιδιοκτησιών που αντιστοιχούν σε αυτά τα ποσοστά. Η αμοιβή του εργολάβου συνίσταται στην ανωτέρω υποχρέωση του οικοπεδούχου εργοδότου, όπως μεταβιβάσει σ' αυτόν ή σε τρίτα πρόσωπα που υποδεικνύονται από αυτόν τα συμπεφωνημένα ποσοστά μετά των οριζοντίων ή καθέτων ιδιοκτησιών που αντιστοιχούν σ' αυτά.
Είναι όμως δυνατόν η αμοιβή του εργολάβου να μην συνίσταται μόνο στην ανωτέρω υποχρέωση αλλά να συμπληρώνεται προς εξίσωση της παροχής τούτου με την αντιπαροχή με τη συμφωνία τμηματικής καταβολής στον εργολάβο χρηματικού ποσού ανάλογα με την πρόοδο των εργασιών.
Στην περίπτωση αυτή η παροχή του οικοπεδούχου - εργοδότου (εργολαβικό αντάλλαγμα) έχει μικτή μορφή, το μεν εις είδος (υποχρέωση μεταβίβασης ποσοστών - ήτοι αντιπαροχή) το δε εις χρήμα (αμοιβή εργολάβου λόγω μισθώσεως έργου), υπό την έννοια ότι υφίστανται δυο μικρότερες διακεκριμένες και νομικώς αυτοτελείς παροχές. Η διάκριση αυτή των δυο παροχών εξ απόψεως αστικού δικαίου άγει και στην διαφορετική φορολογική αντιμετώπιση εκάστης τούτων, καθόσον και υπό την ισχύ του νόμου [Ν] 1642/1986 στο άρθρο 2 και επόμενα αυτού, αντικείμενα του Φόρου Προστιθέμενης Αξίας είναι ορισμένες παροχές αγαθών ή υπηρεσιών. Επομένως, είναι δυνατό η προς τον εργολάβο παροχή εις είδος ( αντιπαροχή) να απαλλαγεί του Φόρου Προστιθέμενης Αξίας (και να επιβληθεί συνακόλουθα το ισχύον στις περιπτώσεις αυτές αναλογικό τέλος χαρτοσήμου ) όχι όμως και η προς αυτόν παροχή σε χρήμα λόγω μίσθωσης του έργου, για την οποία θα ισχύσει το ως άνω άρθρο 6 παράγραφος 2 περίπτωση β του νόμου [Ν] 1642/1986, κατά το οποίο φορολογητέα πράξη (παροχή) είναι και η εκτέλεση εργασιών σε ακίνητα με μίσθωση έργου, ανεξάρτητα αν διαθέτει τα υλικά ο εργοδότης ή ο εργολάβος. Εξάλλου, θα ήταν ευθεία αντίθεση προς το νόμο να επιβληθεί Φόρος Προστιθέμενης Αξίας επί του εις είδος ανταλλάγματος ή να επιβληθεί αναλογικό τέλος χαρτοσήμου επί του εις χρήμα τοιούτου.
Ούτω, για μεν το εις είδος προσυμφωνούμενο εργολαβικό αντάλλαγμα θα επιβληθεί αναλογικό τέλος χαρτοσήμου, εφόσον τούτο απαλλάσσεται από τον Φόρο Προστιθέμενης Αξίας κατά τις οικείες διατάξεις, δια το δε εις χρήμα εργολαβικό αντάλλαγμα θα επιβληθεί κανονικά ο Φόρος Προστιθέμενης Αξίας διότι τούτο ουδόλως απαλλάσσεται.
Κατά την μειοψηφήσασα γνώμη, με την οποία ετάχθησαν οι Αντιπρόεδροι, Π. Κυριαζής, Α. Κομισόπουλος, και οι Νομικοί Σύμβουλοι Γ. Πατρινέλης, Δ. Λάκκας, Γ. Κρόμπας, Θ. Θεοφανόπουλος και Ν. Μαυρίκας η ως άνω σύμβαση θα πρέπει να αντιμετωπιστεί ενιαία, τόσο για την μεταβίβαση κτισμάτων όσο και για την καταβολή μετρητών, καθότι η έννοια της αντιπαροχής, τίθεται εν προκειμένω υπό την οικονομική σημασία του όρου. Το γεγονός συνεπώς, ότι προσυμφωνείται η καταβολή και ορισμένων χρηματικών ποσών, ανάλογα με την πρόοδο των εργασιών, προς εξίσωση παροχής και αντιπαροχής δεν αλλοιώνει τον χαρακτήρα της εν λόγω συμβάσεως ως συμβάσεως επί αντιπαροχή. Εν όψη τούτων θα έπρεπε να απαλλαγεί όλον τον εργολαβικό αντάλλαγμα - και η καταβολή μετρητών - από το Φόρο Προστιθέμενης Αξίας και ορθώς εισπράχθηκε από την αρμόδια δημόσια οικονομική υπηρεσία αναλογικό τέλος χαρτοσήμου για την όλη αντιπαροχή.
Ενόψει των ανωτέρω στο ερώτημα αρμόζει η ως άνω δεδομένη ως γνώμη της πλειοψηφίας απάντηση.
Αθήνα 08-01-1998
Θεωρήθηκε
Ο Πρόεδρος
Ο Εισηγητής