ΝΣΚ 630/1999
 Περιεχόμενα |  Προηγούμενο |  Επόμενο |
|
Νομικό Συμβούλιο του Κράτους 630/1999 (14-10-1999)
Αριθμός ερωτήματος: 1069011/453/80013/1999 έγγραφο της Γενικής Διεύθυνσης Φορολογίας (Διεύθυνση Φορολογίας 13η - Τμήμα Β) του Υπουργείου Οικονομικών.
Περίληψη Ερωτήματος: Τρόπος εφαρμογής της διάταξης της παραγράφου 2 του άρθρου 2 του αναγκαστικού νόμου [Ν] 1521/1950, επί κοινοπρακτικών επιχειρήσεων, οι οποίες με εργολαβικό προσύμφωνο αναλαμβάνουν την ανέγερση πολυορόφων οικοδομών και μεταξύ των κοινοπρακτούντων μελών γίνεται επιμερισμός των οριζοντίων ιδιοκτησιών, σύμφωνα με το ποσοστό συμμετοχής τους στην κοινοπραξία, έτσι ώστε να περιέρχονται σε κάθε μέλος ή σε τρίτο με υπόδειξη του, λόγω εργολαβικού ανταλλάγματος, συγκεκριμένες οριζόντιες ιδιοκτησίες εξ ολοκλήρου.
Επί του άνω ερωτήματος το Νομικό Συμβούλιο του Κράτους (Ε' Τμήμα) γνωμοδότησε ως ακολούθως:
Ι. Από το παραπάνω έγγραφο της ερωτώσας υπηρεσίας και τα σχετικά στοιχεία του συγκροτηθέντος φακέλλου προκύπτουν τα ακόλουθα:
{1. Με το 157.347/1991 προσύμφωνο και εργολαβικό συμβόλαιο του συμβολαιογράφου Αθηνών Γεωργίου Αναστασάκη, όπως τροποποιήθηκε με την 64.251/1996 πράξη του συμβολαιογράφου Αθηνών Τριαντάφυλλου Παπαδόπουλου, το σωματείο με την επωνυμία Φιλολογικός Σύλλογος Παρνασσός ανέθεσε στην κοινοπραξία με την επωνυμία Ν. Χαραγκιώνης Ανώνυμη Εταιρεία - Θεόδωρος Χαραγκιώνης Κοινοπραξία, της οποίας τα μέλη είναι ο Θεόδωρος Χαραγκιώνης ατομικώς και η ανώνυμη εταιρεία Ν. Χαραγκιώνης Ανώνυμη Εταιρεία, την ανέγερση πολυόροφου κτιρίου καταστημάτων και επαγγελματικών χώρων με τέσσερα υπόγεια γκαράζ σε ιδιόκτητο οικόπεδο του, επιφάνειας 242,71 m2, που βρίσκεται στην Αθήνα, Καψάλη 10 και Ηροδότου - Κολωνάκι, με το σύστημα της αντιπαροχής. Σύμφωνα με το εργολαβικό και την τροποποιητική πράξη του, σε συνδυασμό και με τη σχετική 65.614/1997 πράξη σύστασης οριζόντιας ιδιοκτησίας του συμβολαιογράφου Αθηνών Τριαντάφυλλου Παπαδόπουλου, ο οικοπεδούχος, παρακρατώντας τα 600 χιλιοστά εξ αδιαιρέτου του οικοπέδου με τις αντιστοιχούσες σε αυτά οριζόντιες ιδιοκτησίες, ανέλαβε την υποχρέωση να μεταβιβάσει στην εργολήπτρια κοινοπραξία ή στους τρίτους που αυτή θα υποδείξει τα υπόλοιπα 400 χιλιοστά εξ αδιαιρέτου με τις αναλογούσες σε αυτά οριζόντιες ιδιοκτησίες, λόγω εργολαβικού ανταλλάγματος.
Ειδικότερα με το εργολαβικό, όπως τροποποιήθηκε, και με το άρθρο 4 της σύστασης οροφοκτησίας ορίσθηκαν οι οριζόντιες ιδιοκτησίες που είναι μεταβιβαστέες στην κοινοπραξία ή σε τρίτους με υπόδειξη της, λόγω εργολαβικού ανταλλάγματος, που αντιστοιχούν στα μεταβιβαστέα από τον οικοπεδούχο 400 χιλιοστά του οικοπέδου και έγινε επιμερισμός των οριζόντιων αυτών ιδιοκτησιών στα δύο κοινοπρακτούντα μέλη (Ν. Χαραγκιώνης Ανώνυμη Εταιρεία και Θεόδωρος Χαραγκιώνης) με βάση τη μερίδα συμμετοχής τους στην κοινοπραξία, σε τρόπο ώστε οι οριζόντιες αυτές ιδιοκτησίες να περιέρχονται, λόγω εργολαβικού ανταλλάγματος, στο κοινοπρακτούν μέλος που ορίσθηκε για κάθε μία ότι θα περιέλθει ή σε τρίτους με υπόδειξη αυτού.
2. Προσφάτως, ενόψει της υπογραφής συμβολαίου πώλησης μίας οριζόντιας ιδιοκτησίας από τις μεταβιβαστέες, λόγω εργολαβικού ανταλλάγματος, οι συμβαλλόμενοι προσήλθαν στην αρμόδια Ι δημόσια οικονομική υπηρεσία Αθηνών προκειμένου να υποβάλουν την πλασματική δήλωση φόρου μεταβίβασης ακινήτων για τα μεταβιβαζόμενα χιλιοστά του οικοπέδου και την κανονική δήλωση φόρου μεταβίβασης ακινήτων για την μεταβιβαζόμενη οριζόντια ιδιοκτησία. Όμως τα αρμόδια όργανα της παραπάνω δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας αρνήθηκαν να παραλάβουν τις δηλώσεις αυτές, με τον ισχυρισμό ότι, ενόψει του παραπάνω όρου του εργολαβικού και της σύστασης περί επιμερισμού των οριζόντιων ιδιοκτησιών του εργολαβικού ανταλλάγματος στα κοινοπρακτούντα μέλη, θα έπρεπε να υποβληθεί μία πλασματική δήλωση φόρου μεταβίβασης ακινήτων από τον οικοπεδούχο στα κοινοπρακτούντα μέλη για την αξία των μεταβιβαζομένων χιλιοστών, δεύτερη δήλωση φόρου μεταβίβασης ακινήτων για την μεταβίβαση του ποσοστού της προς πώληση οριζόντιας ιδιοκτησίας από το ένα κοινοπρακτούν μέλος στο άλλο, στο οποίο κατά τους όρους του εργολαβικού είναι μεταβιβαστέα η συγκεκριμένη οριζόντια ιδιοκτησία, σε τρόπο ώστε το τελευταίο να γίνει κύριος ολόκληρης της ιδιοκτησίας αυτής για να μπορεί να την μεταβιβάσει στον τρίτο αγοραστή, και τρίτη δήλωση φόρου μεταβίβασης ακινήτων για τη μεταβίβαση της οριζόντιας ιδιοκτησίας στον τρίτο αγοραστή.}
ΙΙ. Στο άρθρο 2 (παράγραφος 1) του αναγκαστικού νόμου [Ν] 1587/1950 Φορολογία μεταβιβάσεως ακινήτων, όπως η παράγραφος αυτή αντικαταστάθηκε με το άρθρο 11 (παράγραφος 1) του νομοθετικού διατάγματος 4242/1962, ορίζονται τα εξής:
{1. Κατά πάσαν περίπτωσιν μεταβιβάσεως ιδανικού μεριδίου οικοπέδου, επί του οποίου ανεγείρεται ή πρόκειται να αναγερθεί πολυκατοικία, βάσει σχεδίου εγκεκριμένου υπό της πολεοδομικής υπηρεσίας προ της μεταβιβάσεως, θεωρείται κατ' αμάχητο τεκμήριον, ότι μετά του ιδανικού μεριδίου του οικοπέδου μεταβιβάζεται αποπερατωμένο το αντιστοιχούν εις τούτο διαμέρισμα της πολυκατοικίας.
Το αυτό ισχύει και εις περίπτωσιν μεταβιβάσεως ιδανικού μεριδίου οικοπέδου, εάν εντός δύο ετών από της μεταβιβάσεως τούτου ήθελε εγκριθεί ή υποβληθεί προς έγκριση εις την πολεοδομική υπηρεσία σχέδιον ανεγέρσεως πολυκατοικίας. Εν τη περιπτώσει ταύτη ο επί της αξίας των προβλεπομένων υπό του εγκριθησόμενου σχεδίου κτισμάτων συμπληρωματικός φόρος καταβάλλεται υπό του αγοραστού βάσει δηλώσεως, υποβαλλομένης εντός έτους από της εγκρίσεως του σχεδίου της πολυκατοικίας.
Το ανωτέρω αμάχητο τεκμήριον δεν έχει εφαρμογήν επί μεταβιβάσεως ιδανικού μεριδίου οικοπέδου προς πρόσωπα αναλαμβάνοντα κατ' επάγγελμα την ίδιες δαπάνες ανέγερση ολοκλήρου της πολυκατοικίας.}
Εξάλλου στην παράγραφο 2 του ιδίου ως άνω άρθρου, όπως αυτή αντικαταστάθηκε με το άρθρο 2 (παράγραφος 2) του νόμου [Ν] 3104/1954, ορίζονται τα ακόλουθα:
{2. Εάν κατά την σύνταξιν του οριστικού συμβολαίου συμβάλλεται ως αγοραστής πρόσωπον μη κατονομασθέν στο προσύμφωνο, θεωρείται δια την εφαρμογήν του παρόντος νόμου, ότι λαμβάνουν χώραν δύο μεταβιβάσεις, η μεν πρώτη εκ μέρους του αρχικού πωλητού προς τον δια προσυμφώνου συμβληθέντα ως αγοραστή, η δε δευτέρα εκ μέρους του τελευταίου τούτου προς το υπ' αυτού υποδεικνυόμενο τρίτον πρόσωπον.
Εάν το προσύμφωνον αφορά την μεταβίβαση οικοπέδου ή ιδανικού μεριδίου αυτού, συντρεχουσών των προϋποθέσεων της προηγουμένης παραγράφου, τα εν τη παραγράφω ταύτη οριζόμενα εφαρμόζονται μόνον ως προς την δευτέρα μεταβίβαση, το τεκμήριον όμως περί μεταβιβάσεως αποπερατωμένης οικοδομής τυγχάνει αμάχητο...}
Επίσης κατά την παράγραφο 5 του ιδίου ως άνω άρθρου, όπως αυτή προστέθηκε με την παράγραφο 1 του άρθρου 46 του νόμου [Ν] 814/1978:
{Επί μεταβιβάσεως, εις εκτέλεσιν συμβολαιογραφικού προσυμφώνου, ιδανικού μεριδίου οικοπέδου, υπό του οικοπεδούχου προς τον κατά κύριον επάγγελμα εργολήπτη, όστις ανέλαβε την επί τούτου με ίδιες δαπάνες ανέγερση οικοδομής επί αντιπαροχή, ο φόρος μεταβιβάσεως υπολογίζεται μόνον επί της αγοραίας αξίας των ποσοστών του οικοπέδου, έστω και εάν κατά την κατάρτιση του οριστικού συμβολαίου έχουν ανεγερθεί υπό του εργολήπτη κτίσματα.}
ΙΙΙ. Από της πρώτης εφαρμογής του φόρου μεταβίβασης ακινήτων με τη μορφή που ισχύει σήμερα, διαπιστώθηκαν περιπτώσεις μεταβιβάσεως της κυριότητας ή άλλων εμπραγμάτων δικαιωμάτων επί ακινήτων, στις οποίες, το πρόσωπο το οποίο εμφανιζόταν ως οριστικός αγοραστής ήταν διαφορετικό του προσώπου που συμβλήθηκε ή ήταν γραμμένο σε προηγούμενο προσύμφωνο.
Επί των ανωτέρω διπλών αυτών μεταβιβάσεων η πρώτη (πλασματική) θεωρείται ότι λαμβάνει χώρα παρά του με υπόσχεση πωλητή προς τον δια του προσυμφώνου συμβληθέντα ως αγοραστή, η δε δεύτερη (πραγματική) εκ μέρους του με υπόσχεση αγοραστή προς το υποδεικνυόμενο παρά τούτου για πρώτη φορά κατά την σύνταξη του οριστικού συμβολαίου τρίτο πρόσωπο, το οποίο τυγχάνει και ο οριστικός αγοραστής, σε περίπτωση δε συνδρομής των προϋποθέσεων της παραγράφου 1 του άρθρου 2 του νόμου [Ν] 1587/1950, το αμάχητο τεκμήριο περί μεταβιβάσεως αποπερατωμένου διαμερίσματος για τον υπολογισμό του φόρου ισχύει μόνο ως προς την δευτέρα μεταβίβαση (πραγματική).
Στην τελευταία αυτή περίπτωση πωλητής θεωρείται όχι ο οικοπεδούχος που μεταβίβασε το ιδανικό μερίδιο του οικοπέδου προς τον κατασκευαστή εργολάβο και ο οποίος δια της μεταβιβάσεως αυτής αποξενώθηκε της κυριότητος επί του μεριδίου αυτού, αλλά ο εργολάβος ο οποίος και υπέχει όλες τις εκ της συμβάσεως της πωλήσεως υποχρεώσεις έναντι του οριστικού αγοραστού (τρίτου) και αντιστοίχως αποκτά τα εκ της συμβάσεως αυτής δικαιώματα (βλέπε γνωμοδότηση ολομέλειας ΝΣΚ 32/1981).
Εξάλλου, σύμφωνα με τη διάταξη του εδαφίου γ της παραγράφου 1 του άρθρου 2 του νόμου [Ν] 1587/1950, το αμάχητο τεκμήριο αποπερατωμένου κτίσματος δεν έχει εφαρμογή σε περίπτωση μεταβίβασης με αντάλλαγμα ποσοστών εξ αδιαιρέτου οικοπέδου σε φυσικά ή νομικά πρόσωπα τα οποία κατ' επάγγελμα αναλαμβάνουν με δικές τους δαπάνες την ανέγερση πολυκατοικιών. Για την εφαρμογή της εξαίρεσης αυτής θα πρέπει να συντρέχουν αθροιστικά οι ακόλουθες προϋποθέσεις:
α) Ο αγοραστής, ανεξάρτητα αν είναι φυσικό ή νομικό πρόσωπο, να ασχολείται κατ' επάγγελμα με την ανέγερση οικοδομών, με σκοπό την επίτευξη κέρδους από την πώληση των οριζοντίων ιδιοκτησιών που θα λάβει ως αμοιβή του και όχι την επένδυση των κεφαλαίων του.
β) Να αναλάβει ο αγοραστής με δικές του δαπάνες την ανέγερση ολόκληρης της συγκεκριμένης πολυκατοικίας και
γ) Να έχει ο αγοραστής την ιδιότητα του εργολάβου κατά το χρόνο υπογραφής του συμβολαίου αγοράς των εξ αδιαιρέτου ποσοστών του οικοπέδου, να πρόκειται δηλαδή για πρόσωπο το επάγγελμα του οποίου ήδη κατά την ημερομηνία αγοράς συνίσταται στην ανέγερση με δαπάνες του πολυκατοικιών και ακολούθως στη μεταπώληση των ανεξάρτητων ιδιοκτησιών των οικοδομών αυτών (Ι. Φωτόπουλου, η φορολογία Μεταβίβασης Ακινήτων, τόμος Α, σελίδα 240 και επόμενα).
Στα πλαίσια δε ερμηνείας της παραπάνω διάταξης έχει γίνει δεκτό (688/1988 και 381/1989 γνωμοδοτήσεις της Νομικής Διεύθυνσης του Υπουργείου Οικονομικών) ότι, στα πρόσωπα που εξαιρούνται από την εφαρμογή του εν λόγω τεκμηρίου, περιλαμβάνονται και οι κοινοπρακτικές επιχειρήσεις, οι οποίες, όταν αναλαμβάνουν κατ' επάγγελμα την ανέγερση πολυκατοικιών, αποκτούν σαφώς εμπορικό χαρακτήρα (ΣτΕ 765/1962).
Η παραπάνω εξαίρεση ισχύει σε κάθε περίπτωση ανέγερσης πολυκατοικίας από κοινοπραξία και ανεξάρτητα από τις ειδικότερες συμφωνίες που διέπουν τις σχέσεις μεταξύ των μελών της κοινοπραξίας, τα οποία, με δεδομένο ότι η εμπορική κοινοπραξία έχει τον χαρακτήρα ανώμαλης εν τοις πράγμασι ομόρρυθμης εταιρείας μη κεκτημένης νομική προσωπικότητα, δεν χάνουν την αυτοτέλειά τους ούτε και παύουν να είναι φορείς των δικαιωμάτων και των υποχρεώσεων εκ δικαιοπραξιών και εννόμων σχέσεων με τρίτους (ολομέλεια Αρείου Πάγου 22/1998, Νομικό Βήμα 47, 228, Άρειος Πάγος 1180/1995 Ελληνική Δικαιοσύνη 38, 778, Άριος Πάγος 1266/1996 Ελληνική Δικαιοσύνη 38, 1116, Εφετείο Αθηνών 6313/1985 Ελληνική Δικαιοσύνη 26, 1373, Ε. Λεβαντή, Τι είναι κοινοπραξία Ελληνική Δικαιοσύνη 32, 25).
IV. Ενόψει, συνεπώς, των προεκτεθέντων και του διδόμενου από την ερωτώσα υπηρεσία πραγματικού, παρίσταται νόμιμη, εν προκειμένω, η συμφωνία ότι τα μεταβιβαστέα, λόγω εργολαβικού ανταλλάγματος, ποσοστά και οι αντίστοιχες οριζόντιες ιδιοκτησίες δεν θα περιέλθουν στα μέλη της κοινοπραξίας κοινά, αδιαίρετα και κατά το ποσοστό της μερίδας τους στην κοινοπραξία, αλλά θα επιμερισθούν μεταξύ τους, σε τρόπο ώστε κάθε μέλος να λάβει συγκεκριμένες οριζόντιες ιδιοκτησίες ή να εισπράξει το τίμημά τους σε περίπτωση μεταβίβασης τους σε τρίτους με υπόδειξή του. Επομένως και στην περίπτωση αυτή έχει πλήρη ισχύ και παράγει τις έννομες συνέπειές της, η παραπάνω διάταξη περί μη εφαρμογής του τεκμηρίου αποπερατωμένου διαμερίσματος και, όπως σε κάθε άλλη περίπτωση, από πλευράς φορολογίας μεταβίβασης ακινήτων, υποβάλλονται δύο μόνον δηλώσεις φόρου μεταβίβασης ακινήτων, η πλασματική από τον οικοπεδούχο στο κοινοπρακτούν μέλος για τα χιλιοστά του οικοπέδου και η πραγματική για την αξία της μεταβιβαζόμενης συγκεκριμένης οριζόντιας ιδιοκτησίας από το κοινοπρακτούν μέλος προς τον τρίτο αγοραστή (βλέπε ΝΣΚ 32/1981, όπως παραπάνω).
Η θέση της αρμοδίας εν προκειμένω δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας ότι μεταξύ των ως άνω δηλώσεων θα πρέπει να παρεμβληθεί και μια ακόμη πραγματική δήλωση από το ένα κοινοπρακτούν μέλος προς το άλλο για την μεταβίβαση του ποσοστού της προς πώληση οριζόντιας ιδιοκτησίας, δεν ευρίσκει έρεισμα στο νόμο, δεδομένου ότι παραβλέπει την μεταξύ των μελών της κοινοπραξίας νόμιμη συμφωνία περί επιμερισμού των οριζοντίων ιδιοκτησιών και υπολαμβάνει λανθασμένα ότι ο επιμερισμός αυτός συνιστά φορολογητέα μεταβίβαση ακινήτου, ενώ είναι σαφές ότι οι περιερχόμενες σε κάθε κοινοπρακτούν μέλος οριζόντιες ιδιοκτησίες αποτελούν το εργολαβικό του αντάλλαγμα, το οποίο θα αξιολογηθεί φορολογικώς μόνον στα πλαίσια της φορολογίας εισοδήματος του κάθε μέλους ξεχωριστά.
V. Επί του τιθεμένου, συνεπώς, ερωτήματος προσήκει η κατά τα άνω αναλυτικώς διδόμενη απάντηση.
Αθήνα, 18-10-1999