ΝΣΚ 393/2001
 Περιεχόμενα |  Προηγούμενο |  Επόμενο |
|
Νομικό Συμβούλιο του Κράτους Ατομική Γνωμοδότηση 393/2001 (14-06-2001)
Αριθμός ερωτήματος: 1092533/781/0015/2000 της Γενικής Διεύθυνσης Φορολογίας (1) Διεύθυνση Βιβλίων και Στοιχείων - Τμήμα Α' και 2) Διεύθυνση Φορολογίας Εισοδήματος - Τμήμα Α' του Υπουργείου Οικονομικών.
Περίληψη ερωτήματος: Περί της υποχρεώσεως ή μη σύστασης κοινοπραξίας ή εταιρείας από μελετητές οι οποίοι από κοινού δρώντες (ως ομάδα) εκπονούν μελέτη που τους ανατίθεται με σύμβαση από το Δήμο Αθηναίων.
Το παραπάνω ερώτημα εισήχθη προς έκδοση γνωμοδότησης, ενώπιον του Β' Τμήματος του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους, κατά την συνεδρίαση της 14-06-2001, το παραπάνω δε τμήμα απεφάνθη ότι εκ του λόγου ότι η επίλυση του τιθεμένου ζητήματος άπτεται της απλής εφαρμογής διατάξεων νόμου, αρκεί ως απάντηση η κατωτέρω ατομική γνωμοδότηση του εισηγητού:
I. Από το παραπάνω έγγραφο της ερωτώσας υπηρεσίας και τα λοιπά στοιχεία του σχετικού φακέλου, προκύπτουν τα εξής: Ο Δήμος Αθηναίων προκήρυξε δημόσιο διαγωνισμό για την ανάθεση της εκπόνησης πολεοδομικών μελετών αναβάθμισης ορισμένων περιοχών του Δήμου.
Με απόφαση του Δημοτικού Συμβουλίου του Δήμου Αθηναίων ανατέθηκε η εκπόνηση της μελέτης σε ομάδες μελετητών που συμμετείχαν στον διαγωνισμό με αίτηση εκδήλωσης ενδιαφέροντος.
Από την απόφαση αυτή προκύπτει ότι κάθε ομάδα απαρτίζεται από δύο μέλη, ενώ από την αίτηση εκδήλωσης ενδιαφέροντος συνάγεται ότι ορισμένες από τις ομάδες αυτές απαρτίζονται από περισσότερα μέλη.
Οι ομάδες που τους ανατέθηκε η εκπόνηση της μελέτης συνέταξαν συμβολαιογραφικό έγγραφο (δήλωση σύμπραξης και ορισμός κοινού εκπροσώπου, πράξη διορισμού εκπροσώπου και αναπληρωτού αυτού και καθορισμού κατανομής αμοιβής, ειδικό πληρεξούσιο ή πληρεξούσιο), με το οποίο καθορίζεται η σύμπραξη μεταξύ των μελών της κάθε ομάδας, ορίζεται ο κοινός εκπρόσωπος και ο αναπληρωτής εκπροσώπου, καθώς και τα ποσοστά κατανομής της αμοιβής μεταξύ τους.
Κατόπιν, συντάχθηκε και υπογράφηκε η σύμβαση ανάθεσης μεταξύ του Δήμου Αθηναίων και του εκπροσώπου της ομάδας, που υπογράφει ως ανάδοχος, συγχρόνως δε αναφέρεται ο αναπληρωτής εκπροσώπου και καθορίζεται η συνολική αμοιβή της εκπόνησης της μελέτης και ο τρόπος καταβολής της, χωρίς να ορίζεται χωριστή αμοιβή για κάθε μέλος της ομάδας.
Τέλος, τα μέλη κάθε ομάδας για τη συμμετοχή τους στην ομάδα εκπόνησης της μελέτης αμείβεται από το Δήμο χωριστά, όπως προκύπτει από τις φωτοτυπίες των σχετικών αποδείξεων παροχής υπηρεσιών, οι δε δαπάνες κατανέμονται μεταξύ των μελών της ομάδας, κατόπιν συμφωνίας και τα σχετικά δικαιολογητικά (τιμολόγια κ.λ.π.) εκδίδονται στο όνομα κάθε μέλους χωριστά.
Ενόψει του άνω πραγματικού η ερωτώσα υπηρεσία διερωτάται μήπως στην προκειμένη περίπτωση είναι αναγκαία, από φορολογικής πλευράς, η σύσταση κοινοπραξίας ή εταιρείας από τους μελετητές.
II. Α. Στο νόμο 716/1977 Περί μητρώου μελετητών και αναθέσεως και εκπονήσεως μελετών (ΦΕΚ 295/Α/1977) ορίζονται τα εξής:
{Άρθρο 2: Ορισμοί: στον παρόν νόμο νοούνται ως:
1. Μελέτη: Πάσα επιστημονική και τεχνική εργασία και έρευνα αποβλέπουσα εις την κατασκευήν ή μη τεχνικού έργου ή εις τον σχεδιασμό και την απεικόνιση προγραμμάτων και μεθόδων αναπτύξεως του ευρυτέρου χώρου δια της κατασκευής ή μη τεχνικών έργων.
2. Εργοδότης: Το Δημόσιον, νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου, Οργανισμοί Τοπικής Αυτοδιοικήσεως, Δημόσιες Επιχειρήσεις και λοιποί Οργανισμοί δημοσίου ενδιαφέροντος οι οποίοι αναθέτουν την μελέτη.
3. Μελετητής: επιστήμων, διπλωματούχος ανωτάτης σχολής ημεδαπής ή ομοταγούς αναγνωρισμένης σχολής της αλλοδαπής, ασχολούμενος με εκπόνηση μελετών και επιβλέψεις τεχνικών και άλλων έργων και νομίμως ασκών το επάγγελμα στην Ελλάδα.
4. Γραφείον Μελετών: Ενιαία μονάς εκπονήσεως μελετών, συγκροτούμενης εξ ενός ή περισσοτέρων μελετητών υπό οιανδήποτε εταιρική μορφήν με αποκλειστικό σκοπόν την εκπόνηση μελετών και την επίβλεψη έργων, της αυτής ή περισσότερων ειδικοτήτων, αντιστοίχων προς τις κατηγορίες των αναλαμβανομένων μελετών. Άπαντες οι συμμετέχοντες στις ως άνω εταιρείας δέον όπως κατέχουν πτυχίον μελετητή και δεν δύνανται να αναλαμβάνουν ατομικώς μελέτες. Οι ως άνω εταιρείες δεν δύνανται να συμμετέχουν σε άλλες εταιρείες.
5. Συμπράττοντα Γραφεία: Συνεργαζόμενα Γραφεία Μελετών τα οποία εκουσίως από κοινού αναλαμβάνουν και εκπονούν μελέτες. Η ως άνω συνεργασία πραγματοποιείται κατά την εκδήλωση ενδιαφέροντος.
6. Ανάδοχος: Μελετητής ή Γραφείον Μελετών ή Συμπράττοντα Γραφεία Μελετών εις τα οποία ανετέθη η εκπόνησις μελέτης δια της υπογραφής σχετικής συμβάσεως ...
13. Σύμβαση: Το συμφωνητικόν το υπογραφόμενο υπό του εργοδότου και του αναδόχου δια την εκπόνηση της μελέτης. Εις την έννοια της συμβάσεως περιλαμβάνονται και άπαντα τα συνοδεύοντα αυτήν τεύχη, ως και τυχόν παραρτήματα αυτής ...
Άρθρο 11: Διαδικασία - Αμοιβή Μελετητών:
1. Προκειμένης της αναθέσεως μελέτης, ο εργοδότης προβαίνει εις δημόσια πρόσκληση εκδηλώσεως ενδιαφέροντος εκ μέρους Γραφείου μελετών δια την εκπόνηση της υπό ανάθεση μελέτης υποβαλλομένης εγγράφως εντός τασσομένης προθεσμίας από της δημοσιεύσεως περιλήψεως της ανωτέρω προσκλήσεως εις το Ενημερωτικό Δελτίον του Τεχνικού Επιμελητηρίου της Ελλάδος, ουχί μικρότερης των 20 ημερών ...
4. Οι μελέτες ανατίθενται δι' αιτιολογημένης αποφάσεως του εργοδότου εις Γραφείον Μελετών ή εις συμπράττοντα Γραφεία Μελετών, άτινα εξεδήλωσαν ενδιαφέρον και ανταποκρίνονται εις την κατά τα ανωτέρω πρόσκληση εκδηλώσεως ενδιαφέροντος και τις διατάξεις του παρόντος νόμου ...
10. Η εγκριτική περί της αναθέσεως της μελέτης απόφασις του εργοδότου κοινοποιείται υποχρεωτικώς εις όλα τα Γραφεία Μελετών που εκδήλωσαν ενδιαφέρον δια την ανάληψη της μελέτης.
11. Εν συνεχεία της εκδόσεως της κατά την προηγούμενη παράγραφο αποφάσεως συνάπτεται έγγραφος σύμβαση υπογραφομένη υπό του εργοδότου ή του νομίμως εξουσιοδοτημένου εκπροσώπου αυτού και του αναδόχου.
Εις περίπτωσιν αναθέσεως της μελέτης εις συμπράττοντα Γραφεία Μελετών η σύμβασις υπογράφεται υπό των νομίμων εκπροσώπων όλων των συμπραττόντων Γραφείων ...}
Β. Στο προεδρικό διάταγμα 923/1978 Περί της συγκροτήσεως των Γραφείων Μελετών, των υποχρεώσεων τούτων και της συμπράξεως αυτών ορίζονται τα ακόλουθα:
{Άρθρο 1: Το Γραφείον Μελετών συγκροτείται εξ ενός ή περισσοτέρων μελετητών, κατόχων ατομικού πτυχίου μελετητή έκαστος, εχόντων την αυτήν επαγγελματική έδρα, η οποία αποτελεί και την μοναδική έδρα του Γραφείου.
Άρθρο 4: 1. Επιτρέπεται η σύμπραξις ανά κατηγορία μελέτης τριών κατ' ανώτατον όριον, Γραφείων Μελετών εχόντων έδρα εις τον αυτόν Νομό, δια την παρ' αυτών από κοινού ανάληψη μελέτης.
2. Ως δυναμικόν των Συμπραττόντων Γραφείων κατά κατηγορία μελέτης, υπολογίζεται το κατά την αυτήν κατηγορία άθροισμα των δυναμικών ενός εκάστου των Συμπραττόντων Γραφείων.
3. Η σύμπραξις εκδηλώνεται κατά την υποβολή της αιτήσεως εκδηλώσεως ενδιαφέροντος, δια την ανάληψη μελέτης, δια της καταθέσεως εις τον Εργοδότη σχετικής δηλώσεως των συνεργαζομένων Γραφείων, υπογραφομένης υπό των νομίμων εκπροσώπων των γραφείων τούτων.
Η δήλωσις αυτή αναφέρει απαραιτήτως και τον τρόπον κατανομής της αμοιβής της Μελέτης μεταξύ των Συμπραττόντων Γραφείων, ως και τον έναντι του Εργοδότου νόμιμο εκπρόσωπο των Συμπραττόντων Γραφείων ...}
Γ. Στο προεδρικό διάταγμα 194/1979 Περί εκτελέσεως των άρθρων 11 και επόμενα του νόμου 716/1977 Περί μητρώου μελετητών και αναθέσεως και εκπονήσεως μελετών, ορίζονται τα εξής:
{Άρθρον 17: 1 ...
3. Εις περίπτωσιν θανάτου ενός εκ των περισσότερων μελετητών του αναλαβόντος την εκπόνηση της μελέτης Γραφείου Μελετών, συνεχίζεται υπό των λοιπών μετεχόντων του Γραφείου τούτου, εις ολόκληρον ευθυνόμενων η εκπόνησις του σταδίου μελέτης που αρχίζει έστω και εάν κατά τη συστατική πράξη αυτού προβλεπόταν διάλυσις του Γραφείου λόγω θανάτου ενός των μελών. Ο εργοδότης δύναται πάντοτε εις την περίπτωσιν αυτήν προς άρτια εκπόνηση της μελέτης να ζητήσει την σύμπραξη μεθ' ετέρων Γραφείων Μελετών ή να κηρύξει διαλυμένη την σύμβαση ή και να δεχθεί την συνέχιση της εκπονήσεως της μελέτης και δια τα επόμενα αυτής στάδια, εάν πεισθεί άτι υφίστανται οι προς τούτο δυνατότητες ...
5. Εις περίπτωσιν πτωχεύσεως ενός εκ των περισσότερων μελετητών του αναλαβόντος την εκπόνηση της μελέτης Γραφείου Μελετών εφαρμόζονται αναλόγως οι διατάξεις της παραγράφου 3 του παρόντος άρθρου. Οι λοιποί μελετητές του γραφείου αναλαμβάνουν έναντι του εργοδότου πάσας τις ευθύνες εκπονήσεως της μελέτης, ως εάν αυτοί μόνοι είχαν συμβληθεί μετ' αυτού, των σχέσεων αυτών μετά του πτωχεύσαντος και των δανειστών αυτού ρυθμιζόμενων υπό των σχετικών περί πτωχεύσεως διατάξεων.
Άρθρο 18: 1. Η εκδήλωσις ενδιαφέροντος προς ανάληψη εκπονήσεως υπό συμπραττόντων γραφείων κατά την έννοια της περιπτώσεως 5 του άρθρου 2 του νόμου 716/1977 υπογράφεται από κοινού υπό των νομίμων εκπροσώπων πάντων των Γραφείων τούτων, υπό των οποίων επίσης υπογράφεται και η σχετική σύμβασις ...
3. Τα συμπράττοντα Γραφεία ευθύνονται έναντι του εργοδότου εις ολόκληρον δια πάσαν συνέπειαν απορρέουσα εκ της συμβάσεως και του νόμου.
4. Τα συμπράττοντα Γραφεία οφείλουν κατά την κατάρτιση και υπογραφή της συμβάσεως να καταθέσουν συμβολαιογραφική πράξη διορισμού υπό πάντων κοινού εκπροσώπου αυτών έναντι του κυρίου του έργου και των υπηρεσιών. Δια της αυτής πράξεως ορίζεται υποχρεωτικώς και αναπληρωτής του εκπροσώπου. Ο αναπληρωτής εκπροσωπεί τα συμπράττοντα Γραφεία εις πάσαν περίπτωσιν απουσίας ή κωλύματος του εκπροσώπου, ως και εις περιπτώσεις θανάτου ή ανικανότητος τούτου. Ο εκπρόσωπος και ο αναπληρωτής αυτού δέον να είναι φυσικό πρόσωπον εκ των νομίμως εκπροσωπούντων τα συμπράττοντα Γραφεία. Ο εκπρόσωπος ή ο αναπληρωτής αυτού δύναται να διορίζουν ετέρους πληρεξουσίους δια την διενέργειαν συγκεκριμένων εν τη εκπροσωπήσει πράξεων, εφ' όσον εδόθη σε αυτούς τοιαύτη εξουσία δια της πράξεως διορισμού των. Επιφυλασσομένων των διατάξεων της επομένης παραγράφου ο διορισμός του εκπροσώπου και του αναπληρωτού και η υπό τούτων αποδοχή είναι ανέκκλητοι και διαρκούν καθ' όλην την διάρκειαν εκπονήσεως της μελέτης και μέχρι της πλήρους εκκαθαρίσεως των εκ τούτου μετά του εργοδότου σχέσεων. Μετά της πράξεως διορισμού κατατίθενται κατά την υπογραφή της συμβάσεως και δηλώσεις αποδοχής του διορισμού τόσον υπό του εκπροσώπου όσον και υπό του αναπληρωτού τούτου. Ο διορισμός εκπροσώπου και αναπληρωτού και οι δηλώσεις αποδοχής δέον αν είναι άνευ αιρέσεων ή όρων και να εκτείνονται εις πάντα τα θέματα τα αφορώντα εις την εκτέλεσιν της συμβάσεως και την καταβολή της αμοιβής της μελέτης ...
6. Εις περίπτωσιν θανάτου τινός των μετεχόντων εις τα συμπράττοντα Γραφεία η σύμβασις συνεχίζεται υπό των λοιπών, εφαρμοζομένων κατά τα λοιπά αναλόγως των διατάξεων της παραγράφου 3 του άρθρου 17 του παρόντος. Οι σχέσεις των κληρονόμων του θανόντος προς τους λοιπούς που συγκροτούν το Γραφείον, εις ο συμμετείχε ο θανών και προς τα λοιπά συμπράττοντα Γραφεία ρυθμίζονται κατά τις περί κληρονομιάς διατάξεις του Αστικού Κώδικα.
7. Εις περίπτωσιν πτωχεύσεως τινός των μετεχόντων εις τα συμπράττοντα Γραφεία, ή τινός των συμπραττόντων Γραφείων εφαρμόζονται αναλόγως οι παράγραφοι 3 και 5 του άρθρου 17 του παρόντος.}
Δ. Τέλος, στο νόμο 2238/1994 Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος, ορίζονται τα εξής:
{Άρθρο 2: 1. Σε φόρο υπόκειται κάθε φυσικό πρόσωπο, το οποίο αποκτά εισόδημα που προκύπτει στην Ελλάδα ανεξάρτητα από την ιθαγένεια και τον τόπο κατοικίας ή διαμονής του ...
4. Σε φόρο υπόκεινται επίσης, οι ομόρρυθμες και ετερόρρυθμες εταιρείες, οι κοινωνίες αστικού δικαίου, που ασκούν επιχείρηση ή επάγγελμα, οι αστικές κερδοσκοπικές ή μη εταιρείες, οι συμμετοχικές ή αφανείς, καθώς και οι κοινοπραξίες της παραγράφου 2 του άρθρου 2 του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (προεδρικό διάταγμα 186/1992 (ΦΕΚ 84/Α/1992)).
Άρθρο 10: 1. Τα καθαρά κέρδη των υπόχρεων, που αναφέρονται στην παράγραφο 4 του άρθρου 2, όπως αυτά προσδιορίζονται με βάση τις διατάξεις αυτού του νόμου, φορολογούνται με συντελεστή 35% ....}
II. Από το συνδυασμό των παραπάνω αναφερόμενων διατάξεων και ενόψει του διδόμενου από την ερωτώσα υπηρεσία πραγματικού, συνάγονται τα ακόλουθα:
1. Υπό το ισχύον σήμερα καθεστώς που αναφέρεται στην ανάθεση και εκπόνηση μελετών για λογαριασμό του Δημοσίου, νομικών προσώπων δημοσίου δικαίου, οργανισμών τοπικής αυτοδιοίκησης, Δημοσίων Επιχειρήσεων και λοιπών Οργανισμών του ευρύτερου δημόσιου τομέα, η σύμπραξη Γραφείων Μελετών είναι συνήθης μορφή επιχειρηματικής δραστηριότητας στα πλαίσια εκτελέσεως μιας τέτοιας σύμβασης, αφού από την φύση των μελετών απαιτείται - ανάλογα με το αντικείμενο και το είδος της εκάστοτε μελέτης - η συνεργασία διαφορετικών πτυχίων και ειδικοτήτων.
Ο ίδιος ο νόμος (άρθρο 2 του νόμου 716/1977) δίνοντας τον ορισμό των Συμπραττόντων Γραφείων ομιλεί για συνεργαζόμενα Γραφεία Μελετών τα οποία εκουσίως από κοινού αναλαμβάνουν και εκπονούν μελέτες.
Από τον ως άνω νομοθετικό προσδιορισμό της φύσεως των Συμπραττόντων Γραφείων προκύπτει με σαφήνεια ότι τα κύρια χαρακτηριστικά της εκδηλούμενης μέσω αυτών επιχειρηματικής δραστηριότητας είναι: α) η εκούσια συνεργασία περισσοτέρων ανεξαρτήτων ατομικών επιχειρήσεων (Γραφεία Μελετών) και β) η από κοινού ανάληψη και εκπόνηση μελετών στα πλαίσια της κατά τα άνω επιχειρηματικής συνεργασίας.
2. Η συνεργασία και η σύμπραξη των Γραφείων Μελετών πραγματοποιείται κατά ην υποβολή εκδήλωσης ενδιαφέροντος:
{... δια της καταθέσεως εις τον εργοδότη σχετικής δηλώσεως των συνεργαζομένων Γραφείων, υπογραφομένης υπό των νομίμων εκπροσώπων των Γραφείων τούτων. Η δήλωσις αυτή αναφέρει απαραιτήτως και τον τρόπον κατανομής της αμοιβής της μελέτης μεταξύ των Συμπραττόντων Γραφείων, ως και τον έναντι του εργοδότου νόμιμο εκπρόσωπο των Συμπραττόντων Γραφείων...}
Η διαδικασία που προδιαγράφει ο νόμος για την υποβολή της κατά τα άνω σχετικής δήλωσης και το περιεχόμενο αυτής φανερώνουν κατά τον πιο κατηγορηματικό τρόπο ότι η σύμπραξη των Γραφείων Μελετών συνδέεται αποκλειστικά και μόνο με το στοιχείο της κοινής επιχειρηματικής δράσης στα πλαίσια της από κοινού ανάληψης της μελέτης και σε καμιά περίπτωση δεν υποδηλώνει εταιρική ή κοινοπρακτική συμπεριφορά των συνεργαζομένων Γραφείων, αφού προεχόντως δεν υφίσταται η αντίστοιχη, για κάθε περίπτωση, δικαιοπρακτική βούληση των κατ' ιδίαν Γραφείων.
Αντίθετα, από το πλέγμα των διατάξεων που διέπουν την λειτουργία των συμπραττόντων Γραφείων Μελετών, σαφώς προκύπτει η βούληση του νομοθέτη να διατηρήσεις την αυτονομία και την ατομικότητα κάθε Γραφείου μέσα στην ιδιότυπη αυτή σύμπραξη, αναγνωρίζοντας ότι το προέχον στοιχείο είναι η από κοινού εκτέλεση της αναληφθείσης μελέτης.
Ενδεικτικές διατάξεις που απηχούν των παραπάνω αντίληψη του νομοθέτη είναι οι ακόλουθες:
{Άρθρο 11 παράγραφος 11 του νόμου [Ν] 715/1976: ... εις περίπτωσιν αναθέσεως της μελέτης εις συμπράττοντα Γραφεία Μελετών η σύμβασις υπογράφεται υπό των νομίμων εκπροσώπων όλων των συμπραττόντων Γραφείων ...
Άρθρο 4 παράγραφος 3 του προεδρικού διατάγματος 923/1978: Η σύμπραξις εκδηλώνεται κατά την υποβολή της αιτήσεως εκδηλώσεως ενδιαφέροντος δια την ανάληψη της μελέτης, δια της καταθέσεως εις τον εργοδότη σχετικής δηλώσεως των συνεργαζομένων Γραφείων, υπογραφομένης υπό των νομίμων εκπροσώπων των Γραφείων τούτων. Η δήλωσις αυτή αναφέρει απαραιτήτως και τον τρόπον κατανομής της αμοιβής της Μελέτης μεταξύ των Συμπραττόντων Γραφείων ...
Άρθρο 18 παράγραφοι 6 και 7 του προεδρικού διατάγματος 194/1979: Εις περίπτωσιν θανάτου τινός των μετεχόντων εις τα συμπράττοντα Γραφεία η σύμβασις συνεχίζεται υπό των λοιπών ...
Εις περίπτωσιν πτωχεύσεως τινός των μετεχόντων εις τα συμπράττοντα Γραφεία, ή τινός των συμπραττόντων Γραφείων ... Οι λοιποί μελετητές αναλαμβάνουν έναντι του εργοδότου πάσας τις ευθύνες εκπονήσεως της μελέτης, ως εάν αυτοί μόνοι είχαν συμβληθεί μετ' αυτού ...}
3. Από την γραμματική διατύπωση της διατάξεως της παραγράφου 1 του άρθρου 10 του νόμου 2238/1994, η οποία ως αμιγώς φορολογική πρέπει να ερμηνεύεται στενά και δεν επιδέχεται διασταλτική ερμηνεία ή ανάλογη εφαρμογή, σαφώς προκύπτει ότι αυτή καταλαμβάνει μόνο τους υπόχρεους, που αναφέρονται περιοριστικά στην παράγραφο 4 του άρθρου 2 του ιδίου νόμου.
Εκ τούτου παρέπεται ότι, προκειμένης εφαρμογής της παραπάνω διάταξης, είναι αναγκαίο να ερευνάται προηγουμένως εάν το υπόχρεο πρόσωπο, του οποίου τα καθαρά κέρδη υπόκειται σε φορολόγηση με συντελεστή 35%, συγκεντρώνει όλα εκείνα τα στοιχεία, που το καθιστούν ένα εκ των υποκειμένων του φόρου εισοδήματος όπως αυτά προσδιορίζονται στην παράγραφο 4 του άρθρου 2 του νόμου 2238/1994. Εν προκειμένω και ενόψει του τιθεμένου πραγματικού, η ερωτώσα υπηρεσία διατυπώνει την άποψη ότι τα συμπράττοντα Γραφεία Μελετών, τα οποία, μετά από σύμβαση με το Δήμο Αθηναίων, ανέλαβαν την εκπόνηση των αναφερομένων στις οικείες συμβάσεις μελετών, πρέπει να συστήσουν κοινοπραξία προκειμένου να αναγνωρισθούν φορολογικά ή ότι εν πάση περιπτώσει έχουν ήδη εν τοις πράγμασι συστήσει αστική εταιρεία που επιδιώκει οικονομικό σκοπό.
Όμως η παραπάνω θέση δεν ευρίσκει έρεισμα στο νόμο, αφού όπως προαναφέρθηκε τα συμπράττοντα Γραφεία Μελετών αποτελούν υπό το ισχύον νομικό καθεστώς, μια ένωση ατομικών ανεξαρτήτων επιχειρήσεων, στα πλαίσια της οποίας η κάθε επιχείρηση διατηρεί την αυτονομία και την οικονομική της ελευθερία και ο μόνος συνδετικός κρίκος της μεταξύ των συνεργασίας είναι η σύμπραξη των μελών της ομάδας (εκδηλούμενη κυρίως ως σύμπραξη διαφόρων ειδικοτήτων μελετητών) για την από κοινού εκτέλεση του αναληφθέντος έργου.
Βεβαίως θα πρέπει να επισημανθεί ότι η παραπάνω μορφή επιχειρηματικής σύμπραξης συγγενεύει με την κοινοπραξία, εφ' όσον κυρίαρχο στοιχείο και στις δύο περιπτώσεις είναι η συνεργασία οικονομικών συμφερόντων, την οποία όμως στο πλαίσια των συμπραττόντων Γραφείων την προβλέπει ρητά ο ίδιος ο νόμος ενώ αντιθέτως η κοινοπραξία επιτηδευματιών του άρθρου 2 παράγραφος 2 του προεδρικού διατάγματος 186/1992 (Κώδικας Βιβλίων Στοιχείων) μορφοποιείται μόνον αν τηρηθούν οι από την παραπάνω διάταξη τιθέμενες τυπικές προϋποθέσεις, ήτοι έγγραφος συμφωνία κατατεθειμένη στον Προϊστάμενο της αρμοδίας Δημόσιας Οικονομικής Υπηρεσίας, στοιχείο ανύπαρκτο εν προκειμένω (βλέπε υπ' αριθμός 155/1999 γνωμοδότηση Νομικού Συμβουλίου του Κράτους).
Ωσαύτως, για την ταυτότητα του νομικού λόγου, θα πρέπει να γίνει δεκτό ότι τα συμπράττοντα Γραφεία Μελετών δεν συνιστούν ούτε αστική εταιρεία επιδιώκουσα οικονομικό σκοπό, δεδομένου ότι ελλείπουν τόσο η δίκαιο πρακτική προς τούτο βούληση των κατ' ιδίαν συνεργαζομένων Γραφείων όσο και οι λοιπές από το νόμο τασσόμενες ειδικές για την ύπαρξη αυτών προϋποθέσεις (άρθρα 741 και 785 του Αστικού Κώδικα).
Επιχείρημα, τέλος, υπέρ της υποστηριζόμενης εν προκειμένω άποψης ότι τα συμπράττοντα Γραφεία Μελετών δεν συνιστούν κοινοπραξία ή αστική εταιρεία μπορεί να αντληθεί και από το υπ' αριθμόν Λ.9372/Π.Ε./1983 έγγραφο της Διεύθυνσης Βιβλίων και Στοιχείων του Υπουργείου Οικονομικών, σύμφωνα με το οποίο, εάν η εκπόνηση μελέτης έχει ανατεθεί σε συμπράττοντα Γραφεία Μελετών, σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 11 του άρθρου 11 του νόμου 716/1977, καθένα από τα συνεργαζόμενα Γραφεία υποχρεούται να εκδίδει θεωρημένη απόδειξη παροχής υπηρεσιών για το μέρος της συνολικής αμοιβής που αναλογεί σ' αυτό, γεγονός που υποδηλώνει την φορολογική αυτοτέλεια και αυτονομία του κάθε Γραφείου ξεχωριστά.
IV. Ενόψει, συνεπώς, των προεκτεθέντων φρονώ ότι στο τιθέμενο ερώτημα προσήκει η κατά τα άνω αναλυτικώς διδόμενη αρνητική απάντηση.
Ο Εισηγητής